El consultante es un fideicomiso de administración que desarrolla un proyecto inmobiliario, para lo cual adquirió un inmueble sobre el que se está construyendo un edificio que será incorporado al régimen de propiedad horizontal para la posterior enajenación de las unidades individuales.

Informa que el proyecto inmobiliario en cuestión fue promovido como vivienda de interés social, sin perjuicio de que el fideicomiso debe liquidar el IRAE e IP, debido a que tres garajes individuales y cuatro locales no habitables quedaron excluidos de la exoneración.

En el marco de la liquidación de ambos impuestos, el consultante tiene interés en conocer el criterio técnico de la DGI y su aplicación al caso concreto.

Liquidación de IP

Mientras avanza la construcción del edificio, el fideicomiso ha prometido en venta determinada cantidad de las futuras unidades que surgirán una vez esté finalizada la obra, lo que determina por un lado un activo y un pasivo.

La consultante plantea dos posibles criterios para computar el activo y el pasivo.

• Criterio 1: consiste en considerar el 100% del precio de venta menos los pagos que realice cada promitente comprador, como un activo gravado a efectos del IP, hasta el momento de la entrega de la unidad, contra un pasivo equivalente. Este pasivo sería no deducible en la liquidación de IP.
• Criterio 2: consiste en reconocer el ingreso y el costo en función del grado de avance de la obra (NIC 11), lo que permite netear el activo con el pasivo.

La consultante adelanta que corresponde aplicar el segundo criterio, porque recoge el principio de lo devengado aplicable al IRAE y el criterio contable de asociación de gastos, costos e ingresos a lo largo del tiempo.

En dictamen por expediente del 28.02.997 (Boletín Nº 286) se dijo que la Dirección General Impositiva consagró una solución objetiva y de acuerdo con las NICs, optando por uno de los dos métodos que recoge la NIC 11, numeral 8 ("grado de avance").

Esta Comisión de Consultas se expidió en la Consulta Nº 3557 indicando que, para la liquidación del IP, debe netearse el saldo acreedor de una cuenta de Anticipos de Compradores y la de Compradores. Si el saldo fuera deudor, se computará para el impuesto referido, y si fuera acreedor, no integra el pasivo computable porque no tiene cabida entre los conceptos que componen el pasivo fiscal deducible.

Asimismo, agregó que la consultante tiene la particularidad de que tiene unidades exoneradas y unidades gravadas, por lo que deberá determinar los activos gravados utilizando para ello un criterio objetivo y técnicamente aceptable, por ejemplo, en relación con los metros cuadrados construidos.

Liquidación de IRAE – diferencias de cambio

La consultante opina que, al considerarse el activo y el pasivo en forma neta, las diferencias de cambio generadas provendrán únicamente del activo neto y podrán ser locales y gravadas por IRAE (en caso de compradores locales) o del exterior y no comprendida en el IRAE (para el caso de compradores del exterior).

De ese modo, el ingreso a devengar no genera diferencias de cambio que puedan considerarse gastos financieros, en el entendido de que las mismas no provienen de un pasivo fiscal sino de un activo fiscal neto.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por el consultante. La misma ya se ha manifestado en otras consultas acerca de que las diferencias de cambio deben ser discriminados según provengan de cuenta de activo o de pasivo.

Asimismo, indicó que debe tenerse presente que los activos "compradores" no generan diferencias de cambio debido a que son reconocidos al cierre de ejercicio.

En otro orden, como regla general las diferencias de cambios generadas por los pasivos se deben considerar como gastos financieros indirectos, que serán deducibles en la proporción que surja del coeficiente de activos.

Debe tenerse presente que los pasivos analizados de "anticipo de compradores" no habrán de experimentar diferencias de cotización.

Deducibilidad del costo del terreno en la liquidación del IRAE

Finalmente, el tercer punto objeto de consulta refiere a la excepción a la regla candado establecida en el numeral 21) del artículo 42 del Decreto Nº 150/007, ya que el terreno sobre el cual se asienta el proyecto inmobiliario fue adquirido por el fideicomiso a personas físicas residentes.

21) (...) será deducible el valor fiscal de los inmuebles adquiridos desde el 1º de julio de 2007 destinados a integrar el costo de ventas de bienes inmuebles nuevos construidos por empresas constructoras o promotoras, o en ejecución de contratos de fideicomisos de construcción al costo, siempre que la obra en construcción se inscriba ante el Banco de Previsión Social a partir del 1º de setiembre de 2013".

La consultante concluye que es de aplicación la citada excepción y en consecuencia, el valor del terreno (como costo fiscal de las enajenaciones) es totalmente deducible.

La Administración comparte el criterio de la consultante, aclarando que la deducibilidad de dicho costo debe guardar relación con los ingresos gravados por IRAE de la empresa, para lo cual podría aplicarse la misma relación de los metros cuadrados construidos como se mencionó en el primer punto.